Целью аудита данного раздела учета является подтверждение достоверности отражения в отчетности информации об операциях по движению основных средств, начислению амортизации, по отражению затрат на ремонт.
Для достижения цели аудита следует решить следующие задачи:
- изучение условий хранения и эксплуатации основных средств, их состава и структуры;
- подтверждение правильности оформления и отражения в учете операций с основными средствами;
- подтверждение расчетов начисленной амортизации по основным средствам и достоверности отражения ее в учете;
- установление объемов, выполненных ремонтов основных средств и правомерности отражения ремонтов по их проведению в учете в зависимости от выбранного метода.;
- подтверждение итогов, проведенной в отчетном году переоценки основных средств;
- оценка качества проведенной перед составлением годового отчета инвентаризации основных средств.
Источниками информации при осуществлении проверки являются: договора купли-продажи основных средств; акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (ф. № КС-14).; акт (накладная) приемки-передачи основных средств (ф. № ОС-1); акт о приемке-передаче оборудования (ф. № ОС-14); акт о приемке-передаче оборудования в монтаж (ф. № ОС-15); акт о выявленных дефектах в оборудовании (ф. № ОС-16); опись инвентарных карточек; инвентарные карточки; акты на списание основных средств; разработочные таблицы (форма №6 по расчету сумм амортизационных отчислений); дефектные ведомости; наряд-заказ на ремонт основных средств; договоры на передачу, получение в аренду основных средств; учетные регистры по счетам 01,02,03,20,25,07,08,97, 91, 96; Главная книга; баланс; приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5).
В процессе аудита бухгалтерского учета основных средств следует выяснить:
· выполняются ли при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий, сформулированных в ПБУ 6/01;
· использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
· использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
· организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
· способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
· обоснованы ли способы начисления амортизации по вновь поступившим основным средствам;
· организован ли эффективный аналитический учет основных средств;
· ведутся ли инвентарные карточки;
· соблюдается ли график документооборота по движению основных средств;
Наряду с этим изучаются инвентарные описи, инвентарные карточки.
Проверка условий хранения и эксплуатации основных средств предполагает получение сведений о том за кем закреплены отдельные объекты, как организована их охрана и использование. Для этого следует провести осмотр производственных помещений или опрос сотрудников предприятия. В процессе изучения учетных данных аудитор устанавливает наличие объектов основных средств по отдельным классификационным группам (производственные, непроизводственные, собственные и арендуемые и т.д.) и местам размещения (подразделениям и материально-ответственным лицам). Выясняя правильность организации аналитического учета основных средств следует обратить внимание на наличие инвентарных номеров, технической документации, на сроки поступления и оприходования основных средств. Эти данные сопоставляются с записями по счету 01 и информацией инвентарных карточек. При расхождении данных аналитического и синтетического учета определяются их причины, виновные лица и экономические последствия.
Важным этапом проверки является проверка операций по движению основных средств. Поступление объектов основных средств должно быть проверено с точки зрения законности, целесообразности и правильности отражения в учете. При этом объем проводимых процедур аудитор определяет самостоятельно на основе его субъективной классификации операций с основными средствами на типичные и нетипичные, исходя из повторяемости операций, целей создания и функционирования предприятий, сложностей при налогообложении.
Проверка типичных операций может проводиться выборочным путем, а не типичным – сплошным методом.
В процессе проведения аудита амортизационных отчислений аудитор осуществляет проверку правильности начисления амортизации по отдельным объектам основных средств и в целом расчет за отчетный период. Аудитору следует подтвердить правильность применяемых норм и сумм начисленной амортизации. Аудитор должен учитывать, что по вновь вводимым объектам основных средств может применяться один из следующих методов начисления амортизации:
· линейный способ;
· способ уменьшаемого остатка;
· способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
· способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение одного из этих методов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. При определении срока амортизации предприятие должно исходить из срока полезного использования, который устанавливается на основе технических или на основе централизованно установленных норм, или исходя из ожидаемого физического износа.
Проверяя начисление амортизации, аудитору следует учитывать, что амортизация не начисляется по:
· объектам жилищного фонда;
· объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам;
· продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям;
· многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.
По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств». Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).
Путем арифметического пересчета сумм амортизационных отчислений по отдельным объектам и сопоставление полученных результатов с данными разработочных таблиц расчета амортизации, анализа указанной в учетных регистрах корреспонденции счетов аудитор выясняет правомерность применения методики расчета и норм амортизации и определение величины амортизационной стоимости объектов. Можно указать корреспонденцию счетов по операциям с основными средствами.
Не менее важным является проверка правильности учета затрат на ремонт основных средств. При этом аудитор должен установить наличие планов и смет на ремонты, акта сдачи-приемки основных средств, договоров подряда, актов технологического осмотра зданий и сооружений, правомерности и своевременности составления этих документов и соблюдение норм расхода материалов, расценок по оплате труда ремонтных рабочих. При этом аудитор должен учитывать, что затраты на ремонт основных средств могут отражаться одним из следующих способов:
1. При проведении небольших объемов ремонтных работ затраты по ним относятся на счета издержек в том периоде, в котором они возникли.
2. При проведении капитальных ремонтов для равномерного включения затрат в себестоимость продукции целесообразно формировать резерв на ремонт основных средств или создавать ремонтный фонд.
3. При проведении внеплановых ремонтов затраты по ним могут относиться сначала на счет 97 «Расходы будущих периодов» и затем равномерно списываться в течение периода, оставшегося до конца года.
Выбранный вариант учета затрат на ремонт основных средств должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия. Аудитору следует убедиться, в том, что затраты на ремонт основных средств производственного назначения отнесены на себестоимость, а непроизводственного назначения – за счет чистой прибыли.
В ходе проверки аудитору следует убедиться в том, что правильно сформирована проектно-сметная документация на проведение ремонта и выяснить не производится ли под видом ремонта новое строительство и реконструкция основных средств, затраты по которым должны относиться на капитальные вложения.
Проверка правильности переоценки основных средств в зависимости от их количества может быть осуществлена сплошным порядком или выборочно. Для этого путем прослеживания первичных документов, проверки арифметических расчетов, обоснованности примененных коэффициентов определяется восстановительная стоимость объектов и сравнивается со стоимостью указанной в ведомости переоценки. Если переоценка осуществлялась не по коэффициентам, то рыночная стоимость объектов должна быть подтверждена документами.
В процессе подтверждения достоверности проводимой инвентаризации аудитор оценивает учетную политику на предмет обоснования сроков и порядка проведения инвентаризации основных средств. Изучаются предоставленные инвентаризационные и сличительные ведомости. Если в процессе инвентаризации не установлены отклонения, то можно сделать вывод, либо о формальном характере инвентаризации либо об эффективной системе внутреннего контроля. Для подтверждения того или иного мнения аудитор может провести выборочную инвентаризацию основных средств. При этом в состав выборки включаются легкореализуемые, дорогостоящие основные средства. Результаты выборочной инвентаризации распространяют на всю проверяемую совокупность основных средств и делают выводы о качестве проведения инвентаризации.
В процессе аудиторской проверки возникают следующие типичные ошибки:
- несвоевременное оприходование основных средств;
- неправильное определение первоначальной стоимости объектов основных средств;
- начисление износа по полностью амортизированным объектам основных средств;
- отсутствие дефектных актов и смет на проведение капитального ремонта;
- некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по выбытию основных средств;
- неправильное исчисление налогооблагаемой прибыли при реализации объектов основных средств;
- формальное проведение инвентаризаций основных средств;
- переоценка объектов основных средств без наличия документов, подтверждающих реальность рыночных цен и т.д.